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律师在税法改革中的地位与作用 

吴茂树 林蔚

          由于税法本身的性质,其改革在具体层面上,是一个复杂且需要极强技术的过程;在抽象层面上,又是一个需要民主与公平的过程。律师无论是作为法律服务提供者,还是法律共同体成员,其具备的专业知识与法治信仰,契合了税法改革兼具复杂性、技术性以及民主性、公平性的特征。毫无疑问,律师应该在税法改革中占有一席之地,并发挥其应有的作用。
  一、税法改革的特征
  总所周知,税法是一个复杂的体系,涉及经济生活的方方面面,其运用具有极强的专业性质,与此相对应,税法的改革就应该是一个复杂且讲求技术的过程;另外,税法国家征税的依据,又切实地影响着每一个公民的基本权利与义务,其改革需要公民的普遍参与,而且,税法作为合法“剥夺”公民财产的依据,更需要考虑公平这一要素。因此,税法改革实际上是一个兼具复杂性、技术性以及民主性、公平性的过程。
  (一)税法改革的复杂性与技术性
  税法在我国现行法律体系中是一个特殊的领域,它并非按传统的调整对象标准而划分的单独部门法,而是一个综合领域。内容十分复杂,是一个由多种法律规法构成的法律体系。税法不是单纯意义上的实体法或程序法,而是实体性法律规范和程序性法律规范的统一体。税法关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化,税法也随之复杂化。而在复杂的经济生活中,为保证税负公平,防止偷税、避税行为,设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法的秩序保持协调,另一方面又必须注意如何才能确保税收征收征管的实效。因此,在这些复杂的制度设计中就体现出税法规范的技术性。正是因为税法本身的复杂性和技术性,税法漏洞总是不可避免地出现,这也是税法改革的直接动因。
  (二)税法改革的民主性与公平性
  在税法改革的过程中,除了考虑其复杂性与技术性的特征外,更重要的是需要贯彻民主的精神。在近代资本主义国家中,税收法定主义的萌生是专制向民主过渡的重要标志。税收法定主义倡行伊始,其意旨便在于笃实“取之于民、用之于民、决之于民”的理念。“无代表则无税”,税法作为政府征税的依据必须征得公民或其代表的同意。不过,间接民主下的代议制虽然在形式上实现了国民自我课征的同意,却无法完全防止立法机关异化为利益集团的附属而控制不合理的税赋。因此,单凭税收法定的形势要求,并不足以保障国民作为纳税人的基本权利。对此,必须另加宪法上的前提以审查税法的合理性。而这一前提便是税收公平主义:以禁止剥夺公民基本权利、不得侵犯公民基本权的本质内涵来限制广泛立法形成的自由。
  二、律师作为法律服务提供者在税法改革中的作用
  律师提供法律服务总体上应属第三产业,是一种服务行业,他们把委托人的筹划恰如其分地整合到一种总体性的社会生活法律秩序安排之中,将委托人的日常话语转化和重构为具有普遍适用性的法律话语。由于律师是国家设计的,是为社会和个人提供法律服务的主体。这样,我们就应当将律师法提供的律服务视为是一种无形的产品,而将寻求解决法律的当事人视为律师法律服务的消费者。由此,以律师群体作为服务主体,而当事人群体视为消费主体,显然,律师与当事人之间作为一种服务与被服务的交换关系,两者地位平等,两者之间建立的供求平台则为法律服务市场。所谓市场,即是以交易为核心要素。在正常情况下,市场中的各方主体最终追求的是利己的目的。假设市场交易的各方主体信息基本对称,无论是律师还是当事人,均不可能最终选择利他。当然,这种利己的追求必须遵守等价交换、诚实信用等市场交换的内在要求,而且也不能突破市场之外法律的一般规则。
  在法律服务市场中,为了追求利己的结果,律师提供法律服务首先被认为是一种获取利益,也即谋生的方式。顾客就是上帝,律师想要在法律服务市场中获利,就需要在提供法律服务的过程中强调以“为当事人服务”为宗旨。
  律师提供法律服务的整个程序都应尊重当事人的意志,以合法实现当事人的目的为指引。因为只有实现了当事人的目的,才能使自身的利益最大化。而为了实现当事人的目的,律师势势必需要在现行的法律框架中,整合可以利用的资源。在这一过程中,律师不是去告知当事人法律的规定,使当事人被动地去遵守法律,而是去合理运用规则,甚至是利用法律存在的漏洞,去合法有效地使当事人的利益最大化。因为,动态而言,特定时空维度中的法律制度肯定是不断完善的,而不断完善的前提正是现今法律制度相对的不完善。如前所述,税法是兼具复杂性与技术性的综合规则体系,存在漏洞不可避免。而也是由于税法存在复杂性与技术性,使得社会上大多数人对税法漏洞察觉较为“迟钝”,但是,律师作为为当事人提供法律服务的专业人才,一方面,其有专业优势能更准确地洞悉现行税法不完善的地方,另一方面,在实现当事人目的进而实现自身利益这一追求的驱使下,便会竭尽全力去发掘现行税制中存在的漏洞,将对漏洞的洞悉与利用作为其获取当事人委托的资本。而正是律师对税法漏洞的洞悉与利用的过程中,才会引起各界对现行税法不甚完善的思虑。在税法相应地进行完善之后,律师们也会相应地对自身的专业优势进行升级,为合理利用税制帮助当事人进行节税、避税拓展新的空间。
  正是在这样一个动态博弈的循环之中,律师作为法律服务提供者,为了更好地帮助当事人实现其目的,进而实现自身利益,就会不断地去发掘现行税法中可以利用的空间、可能存在的漏洞,随之暴露的,就是现行税法的不严谨或不完善,由此也将引发对现行税法相应的改革与完善。
  三、律师作为法律共同体成员在税法改革中的作用
  以自己的专业技能换取较高的经济收入,虽然是大多数人对于律师职业的认识,但这仅仅是律师价值的外在体现。但是,律师通过“为当事人服务”这一行为宗旨的展开,从而以行业主体的身份真正参与社会权利的角逐,并在此过程中培育和发展自己对抗国家权力侵袭的实力,最终把自己建构为一个能充分发挥行业自主性的共同体,从而使律师作为法律共同体成员主动参与法律的形成与完善,使自己成为社会法律秩序和相应意识形态的重要载体,这才是律师自我价值实现的完整路径。
  律师作为受过专门法律专业训练、基于共同法律理念、具有相同法律伦理和娴熟法律技能的自治性共同体中的成员,其所追求的利益,应该是法律共同体的利益。与律师职业相同,法律共同体作为一种专业的职业团体必须以经济利益作为基础,因此它是一个利益共同体。毫无疑问,以法律实施和实现为专业的法律职业者希图从职业中获得安全稳定的收入和利益,而正义的最大化实现、法律的尽可能施行,则是法律职业共同体的利益来源,如果背离正义、背离法律,那么民众就会对法律失去信心,而依赖于此的法律共同体的收益就为负。
  法律职业共同体最主要是一个价值共同体或者说伦理共同体。共同的法律精神、法治理念,共同的伦理,共同的目标,共同的价值观和心理倾向,共同的阶层感、归属感和荣辱观,是法律职业共同体精神联系纽带。按照马斯洛的人生需要层次论,人的高层次需要才是现代人自我完善最强大的动因,归属感和价值观的实现是法律职业人成为“自我实现的人”的最高目标。
  现代法治社会与传统人治社会的基本区别之一就在于重视个人的权利,并且强调法律是对权利的确认和保障。的确,作为人类理性发展结果的法,其本身就是人类为保障权利而制定,由此而成为以规定各种权利分配与分配方案的行为准则,而对于权利的重视意味着对权力的克制。
  众所周知,税收法定主义肇始于英国,当时的封建领主和贵族反对国王滥施税权,逼迫国王接受“无代表则无税”原则,逐渐将国王所召集的评税会,发展成为决定国家重要事务的议会。最初,税收法定主义是为了对抗国王课税的肆意。而当封建君主制被民主共和制取而代之后,税收法定主义则成为约束税收立法和执法的重要宪法依据,而约束税收立法和执法,其最根本的目的就在于保护纳税人的权利。
  当然,徒有法制之躯壳无法达致权利全面保护的高度,法治的内涵是一种正义之社会秩序的构建。税收立法者虽然有广泛形成立法的自由,但是所立之法不得与公平理念相违背。形式法治向实质法治的升华是触碰制度外壳掩饰下价值核心的必经之路。如果形式法律的内容一旦从一开始就被特殊利益集团操控的立法机关所篡改,那么,公民的正当权利藉何进行保障?国家税权可经由税收法定取得形式上的合法性,而“过度课征”导致的侵益却无法经由税收法定这一形式完全避免。公民承担纳税义务不仅在于法定,还在于法定之上的公平。
  律师作为法律共同体的成员,基于法律职业的立场,对于税法的民主性与公平性有着强烈的追求;同时,也基于法律的实际运用,对于现行税法民主性与公平性的缺位也有着强烈的反感。在共同体自我价值实现的终极追求中,律师不仅频繁于公众媒体平台上披露、针砭税法的漏洞,而且,通过参与税法的相关实践、向立法者提交相关议案甚至直接参与税法立法或修订的进程,从而实现税法的改革与完善。
  四、结语
  律师作为法律服务提供者与法律共同体成员,本应在税法改革中扮演重要的角色。但是,由于我国税收法治环境的尚未完善,因此对税务法律服务的认识不可避免存在滞后状况。许多人包括律师们自己大多认为这是会计师或税务师的业务范畴,不重视税务法律服务业务的开展,即便在为数极少的税务法律服务中,也仅是简单地提供咨询答疑或参加一些税务行政复议、税务行政诉讼,法律服务范围狭窄,缺乏深度。另外,由于税收是专业性十分强的一项活动,如果律师或律师事务所不具有这方面的专业知识,就根本无法提供优质、有效的法律服务。税收法律规定纷繁复杂,其内容不仅涉及法律制度本身,还涉及大量财务、会计、海关等专业知识。而我国律师界中既熟知税法又懂得财务、会计、通关知识的律师并不多。知识上的缺陷或不足,使得我国律师在税务法律服务领域并没有多大的作为,也使我国律师缺乏在税法改革的过程中发出声音的专业底气。
  根植于国家起源的社会契约,税收公法之债的利益诉求十分明显。但是,在我们国家,相对于民法、刑法、行政法等传统部门法,税法作为一个部门并不为律师所熟知,而其背后蕴含的理念也就更不为律师所察觉,这也必然导致律师无法真正介入税法改革的实质进程。
  因此,我们国家的律师一方面要通过各种途径提高税收专业知识水平,使之能够胜任这一业务活动,在提供税务法律服务的过程中促进税法的改革,另一方面,律师作为法律共同体的成员,也要主动地参与税收立法与修订的讨论,用自己的言行,实际推动税法改革的前行。
作者简介:吴茂树,广东高睿律师事务所;林蔚,华南理工大学法学院。
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